Topthema 03/2019: Vorsteuerabzug und Rechnungen

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Topthema 03/2019: Vorsteuerabzug und Rechnungen

Womit ist zu rechnen?

Die An­for­de­rungen an eine ord­nungs­ge­mäße Rech­nungs­stellung be­zie­hungs­weise den Abzug der Vorsteuer sind weiter­hin ein Dauer­brenner in der steuer­be­ra­ten­den Praxis.

Eine Rechnung hat für die Umsatzsteuer als bekanntlich sehr formal geprägte Steuer nach wie vor große Bedeutung. Werden nicht ordnungsgemäße, also formell mangelhafte Rechnungen später entdeckt, muss der leistungsempfangende Unternehmer die bis dahin zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuer zurückzahlen. Außerdem ist dieser Rück­zah­lungs­be­trag ohne eine rückwirkende Rechnungsberichtigung bislang gemäß § 233a Abgaben­ord­nung (AO) mit sechs Prozent pro Jahr zu verzinsen. Letztlich ist diese Vorschrift das eigent­liche Problem, denn ohne Rückwirkung stellen jedenfalls Zinsen beim Leis­tungs­em­pfänger eine definitive Belastung dar.

Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

Neben materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug, also der Leis­tungs­em­pfänger selbst ist Unternehmer und bezieht die Leistung für sein Unter­neh­men (laut Mehr­wert­steuer­system­richt­linie [MwStSystRL] für seine wirtschaftliche Tätigkeit), ist eine ordnungsgemäße Rechnung erforderlich. Die Rechnung hat eine Vielzahl formeller Rech­nungs­an­for­de­rungen zu erfüllen, die als Dauerbrenner in der Praxis regelmäßig diskutiert werden, etwa eine zu ungenaue Leis­tungs­be­schrei­bung oder nach fi­nanz­amts­in­ter­ner Feststellung ein fehlendes Umsatz­steuer­signal des Leistenden, was bei unberechtigtem Umsatzsteuerausweis eine verschärfte Qualität im Berichtigungsprozess bedeutet. So hat der Bundesfinanzhof kürzlich seine Rechtsprechung zur notwendigen Rechnungsangabe der „vollständige(n) Anschrift des leistenden Unternehmers“ angepasst (BFH vom 21.06.2018, V R 25/15 und V R 28/16). Bisher sollte die Anschrift diejenige sein, von der aus der leistende Unternehmer seine wirtschaftliche Tätigkeit ausführt (etwa nach Abschnitt 3a.1 Abs. 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) der Ort, an dem wesentliche Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden), sodass nicht lediglich eine Brief­kasten­adresse angegeben werden durfte. Dass es nun nur auf die postalische Erreichbarkeit ankommt, ist für die Praxis positiv, bedenkt man, für wen dies vom Risiko her relevant ist. Die Frage, ob der Leistende (Rechnungsaussteller) selbst seine eigene Anschrift in der Rechnung richtig angegeben hat, ist für den Leistungs-/Rech­nungs­em­pfänger umsatz­steuer­lich und verfahrensrechtlich relevant. Diskutierbar ist dabei, inwieweit ihm eine Pflicht zukommt, Angaben seines leistenden Vertragspartners zu verifizieren. Nach überwiegender Auffassung trägt der Leistungsempfänger die Feststellungslast für die objektiven Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Laut Europäischem Gerichtshof (EuGH) und einigen Literaturstimmen trifft die Feststellungslast dagegen weitgehend den Staat (Fiskus). Eine Handhabe des Leistungsempfängers gegenüber seinem Leistenden besteht für den Zinsschaden lediglich zivilrechtlich, wonach dafür Schadenersatz bejaht wurde [Oberlandesgericht (OLG) Brandenburg vom 28.09.2006, 12 U 46/06, rkr.], auch wenn der Leistungsempfänger eine Prü­fungs­pflicht der Eingangsrechnung hat. Die Bedeutung der Rechnung und ihrer Formalien ist verständlich, da sie die Umsatztätigkeit und den bezogenen Umsatz dokumentiert. Ein Vertrauensschutz wird derzeit mangels Erwähnung im Gesetzeswortlaut beim Vorsteuerabzug nicht gewährt. Berücksichtigt man die EuGH-Rechtsprechung zu Missbrauchsfällen, sollte ein solcher auch im Festsetzungsverfahren argumentierbar und nicht nur ein Gutglaubensschutz im Billigkeitsverfahren sein. Insofern sind die Ausführungen des BFH beachtlich: Denn ist der Leistungsempfänger gutgläubig, darf er nicht durch Vorsteuerversagung sanktioniert werden. Eine Domizil- oder Briefkastenanschrift allein, die in der Praxis viele Steuerberater und Rechtsanwälte für ihre Mandanten in der zulässigen Weise vorsehen, war jedenfalls kein Grund, Bösgläubigkeit anzunehmen. Gleichwohl wird in bestimmten Fällen vorsorglich schon lange beraten, weil einige Rechnungsangaben schlichtweg nicht prüfbar sind, wenigstens Bestätigungen dazu vom Leistenden anzufordern, um die Sorgfalt zur Identifizierung des Geschäftspartners auch kreditorenseitig nachzuweisen. Das ist für ein Umsatzsteuer-Compliance-Management-System ein wichtiger Baustein.

Leistungsbeschreibung

Zur Leistungsbeschreibung wurde beispielsweise zuletzt entschieden (Finanzgericht [FG] Düsseldorf vom 15.09.2017, 1 K 2978/15 U; FG Hessen vom 12.10.2017, 1 K 547/14, rkr.), dass die bloße Angabe einer Gattung, wie Hose, Bluse, Schuhe, bei Kleidungsstücken nicht ausreicht; vielmehr sei etwa die Beschreibung der Beschaffenheit notwendig. Bemerkenswert dabei war, dass die bis zur mündlichen FG-Verhandlung vorgenommene Rechnungsergänzung – anstatt „Schuhe (Paar)“ danach um Beispiel „Schuhe (Ballerina)“, „Schuhe (High Heels)“ – auch nicht ausreichte; eine Rück­wir­kung wäre aber möglich gewesen. Es ist also in der Praxis darauf zu achten, möglichst konkret Rech­nungs­er­gän­zungen vorzunehmen.

Rechnungsbegriffe

Eine Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird. Rechnet der Leistungsempfänger über einen Umsatz an ihn ab, ist die Abrechnung grundsätzlich als Gutschrift zu bezeichnen. Diese Gutschrift im umsatz­steuer­lichen Sinn ist eine Self-billing-Invoice, keine kaufmännische Gutschrift (Credit Note), die vom Leistenden zur Stornierung oder Korrektur einer ursprünglichen Rechnung, beispielsweise bei Anpassung des Entgelts, erteilt und im allgemeinen Sprachgebrauch oftmals als Gutschrift bezeichnet wird. Auf die formell zutreffende, eindeutige Bezeichnung eines Abrechnungsdokuments als Rechnung, Gutschrift, kaufmännische Gutschrift, Anzahlungs- oder Vorausrechnung, gegebenenfalls als Pro-forma-Rechnung in EU-Verbringensfällen ist zu achten, um Rückfragen seitens der Finanz­ver­wal­tung oder zum Beispiel gar Vorwürfe einer Steuer­hinter­zie­hung auf Zeit bei vergessener Kennt­lich­machung als Anzahlung für eine noch nicht (gänzlich) erbrachte Leistung vorzubeugen.

Rechnungsberichtigung

Eine Rechnung kann aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben, und berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach §§ 14 Abs. 4, 14a Umsatz­steuer­gesetz (UStG) enthält oder Angaben un­zu­treffend sind. Um daher eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung mit Rückwirkung für die Berichtigung formeller Angaben zu erzielen, wird ein Ergänzungsdokument, gegebenenfalls als Sammel­schrei­ben mit aktuellem Datum und Ergänzung fehlender oder zu be­rich­ti­gen­der Angaben, mit einer Anlage und Sammel­re­fe­ren­zierung auf alle ursprünglichen Rechnungen (mit Angaben zur Rechnungsnummer, zum Aus­stel­lungs­datum, Entgelt und Steuerbetrag) empfohlen. Auch wenn in der MwStSystRL die Form der Rech­nungs­be­rich­ti­gung nicht vorgegeben, die Stornierung eben nur eine andere Art der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ist und praktisch ohnehin in ERP-Systemen eine Referenzierungskette besteht, ist eine Berichtigung via Stornierung anstelle Ergänzung zur Erreichung einer Rückwirkung nicht angeraten, da dies derzeit kritisch betrachtet wird.

Anforderungen einer Rückwirkung

Der EuGH (Urteil vom 15.09.2016, C-518/14, Senatex; C-516/14, Barlis 06) und nachfolgend der BFH (Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15) ließen die Rückwirkung einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung zu. Es ist ausreichend, dass der Unternehmer überhaupt im Besitz einer Rechnung ist. Ein Vorsteuerabzug, der im Zeitpunkt der ersten Rechnung geltend gemacht wurde, kann danach weiterhin zu diesem Zeitpunkt ausgeübt werden und nicht erst dann, wenn die berichtigte (ordnungsgemäße) Rechnung vorliegt. Zwar sind die EU-Mitgliedstaaten befugt, Sanktionen für den Vorsteuerabzug vorzusehen, jedoch dürfen sie – wie das der EuGH für § 233a AO feststellte – nicht unverhältnismäßig sein. Damit ist bestätigt, dass die Be­rich­ti­gung einer Rechnung durch den Unternehmer auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungsstellung zurückwirkt. Eine berichtigungsfähige Rechnung liegt auch vor, wenn sie Angaben zum Rech­nungs­aus­steller, Leistungsempfänger, zur Leis­tungs­be­schrei­bung, zum Entgelt und Steuerbetrag enthält. Hierfür reicht es aus, dass die Rechnung solche Angaben enthält und diese nicht in hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind. Fraglich wird künftig wohl der Umfang von Fehlern in der Rechnung sein. Ob zur Berichtigungsfähigkeit Mindestanforderungen auf der Erstrechnung zu finden sein müssen, ist noch offen. Eine Rechnung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt werden. Offen ist – mit anhängigen Verfahren wohl beim FG Berlin-Brandenburg –, ob andere Formalien, etwa die fehlende Angabe An­zah­lungs­rechnung, damit geheilt werden können.

Abgrenzung zur Berichtigung

Nur die gesetzlich geschuldete (nationale) Umsatzsteuer ist als Vorsteuer abziehbar. Eine Rechnung im Sinne des § 14c UStG ist ein Dokument, das wegen des gesonderten Steuerausweises abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger zum Vorsteuerabzug gebraucht zu werden. Bei un­rich­ti­gem Steuerausweis existiert eine steuerbare Leistung, deren Steuer zu hoch ausgewiesen wird (etwa bei steuerfreiem Umsatz), bei un­be­rech­tig­tem entsteht die Steuer seit jeher mangels steuerbaren Umsatzes (beispielsweise bei Abrechnung durch einen Kleinunternehmer oder über Scheinumsätze). Da die Berichtigung einen Steuertatbestand, der an das Rechnungsdokument anknüpft, aufhebt be­zie­hungs­weise ändert, ist die Berichtigung auf Papier oder in elektronischer Form vorzunehmen. Laut BFH (vom 16.05.2018, XI R 28/16) erfordert eine wirksame Berichtigung auch beim unrichtigen Steuerausweis, dass eine vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leis­tungs­em­pfänger zurückgezahlt ist, wenn ein Rückforderungsanspruch des Kunden nach zivilrechtlicher Preisvereinbarung besteht. Ungeachtet dessen stellt die Berichtigung eines sogenannten §-14c-UStG-Umsatzes keinen Fall dar, für den eine Rückwirkung greift (BFH vom 12.10.2016, XI R 43/14).

Praxishinweise und Sicherung von Zinsvorteilen

Rechnungskorrekturen kann eine Rückwirkung zukommen. Wichtig ist aber nach wie vor, auch im Rahmen der Sorgfaltspflichten des ordentlichen Kaufmanns und eines VAT-Compliance-Manage­ment-Systems, eine Rechnungseingangsprüfung für die Formalien, heute auch teils digital möglich, vorzusehen. Unternehmen sollten fehlerhafte Rechnungen bemängeln und Berichtigungen durch ergänzende beziehungsweise ändernde Dokumente verlangen. Unternehmern wird empfohlen, bereits erfolgte Vorsteuerkorrekturen aufgrund formeller Mängel in der Belegführung zu überprüfen und Erstattungsanträge zur Rück­for­de­rung zu viel gezahlter Zinsen in Erwägung zu ziehen. Nach wie vor sind geänderte Festsetzungen offen zu halten beziehungsweise unter Verweis auf die Recht­sprechung nun zu ändern oder abzuschließen.

Quelle: DATEV magazin, Herausgeber: DATEV eG, Nürnberg, Ausgabe 03/2019. Autor: Dr. Heidi Friedrich-Vache Steuerberaterin und Partner bei Rödl & Partner, München, dort im Bereich Umsatzsteuerberatung. Artikel aufrufbar unter: https://www.datev-magazin.de/2019-03/titelthema-2019-03/womit-ist-zu-rechnen/