Einzelaufzeichnungen oder offene Ladenkasse
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat schon immer die Einzelaufzeichnung gefordert. Der offenen Ladenkasse drohte zwischenzeitlich das Aus. Deren Fortbestand ist nun gesetzlich verankert.
Angefangen von unterlassenen Bonierungen oder verdeckten Stornobuchungen bis hin zu Phantomware und Zapper – immer kunstvollere und selbst für Experten nur schwer zu entdeckende Kassenmanipulationen riefen schon seit geraumer Zeit nach angemessenen Gegenmaßnahmen des Gesetzgebers. Das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen (BGBl I 2016, S. 3152, 28.12.2016) bleibt freilich hinter den Erwartungen zurück.
Verzicht auf Einzelaufzeichnungen
Aus dem in § 238 Abs. 1 Seite 3 Handelsgesetzbuch (HGB) und § 145 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) normierten Erfordernis, dass sich Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen, hat die einschlägige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs schon immer eine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben abgeleitet, soweit aus Zumutbarkeits- und Praktikabilitätserwägungen keine Erleichterungen in Betracht kamen. Nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO n. F. sind Buchungen und sonst erforderliche Aufzeichnungen seit dem 29. Dezember 2016 auch qua Gesetz einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Allein durch die Aufnahme des Tatbestandsmerkmals einzeln, wie es noch in den Entwürfen vorgesehen war, drohte der offenen Ladenkasse (Kassenbericht) zwischenzeitlich das Aus. Durch fast inhaltsgleiche Übernahme der inzwischen schon historischen Einzelhandelsrechtsprechung, (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III 1966, S. 372) in § 146 Abs. 1 Satz 3 AO n. F., ist deren Fortbestand nun gesetzlich verankert. Wenngleich der Wortlaut von Rechtsprechung und Gesetz divergiert, wurde in der Gesetzesbegründung klargestellt, dass an der bisherigen Einzelhandelsrechtsprechung unverändert festgehalten werden soll. Doch Vorsicht – wer sich durch § 146 AO n. F. nun in seiner teils stoischen Verteidigung des Kassenberichts bestätigt sieht, lässt außer Acht, dass sich der ehrliche Unternehmer damit nicht ausreichend schützen lässt. Zeigen doch die Prüfungserfahrungen der Vergangenheit, dass die nur summarische Ermittlung der Tageseinnahmen ohne Einzelaufzeichnungen und die dabei auftretenden formellen und materiellen Mängel immer wieder in die Schätzung führen.
Downsizing
Den ohnehin schon immer kassenberichtführenden Unternehmern gesellt sich in jüngster Zeit (bedauerlicherweise) eine neue Gruppe hinzu: Nicht wenige haben angesichts des Wegfalls von Aufbewahrungserleichterungen (vgl. BMF-Schreiben vom 26.11.2010, BStBl. I, S. 1342) zum 31. Dezember 2016 ihre summenspeicherbasierte Registrierkasse in den Keller gestellt, um zur offenen Ladenkasse zurückzukehren (sogenanntes Downsizing). Seine Mandanten dahingehend zu beraten, ist in Bezug auf Schätzungs- und Haftungsrisiko in höchstem Maße fahrlässig. Da mag man den Hardlinern in Bezug auf eine generelle Einzelaufzeichnungspflicht für sämtliche Bargeldbranchen folgen oder nicht (vgl. Pump, Weg von der offenen Ladenkasse, DATEV magazin 1/2017) – gewiss ist die Notwendigkeit umzudenken, wenn man den ehrlichen Unternehmer schützen und gut beraten will. Denn die Verwaltung wird sich in Zukunft noch mehr als bisher mit der Frage befassen, ob der Verzicht auf Einzelaufzeichnungen im Einzelfall zulässig war. So wird auch der steuerliche Berater intensiver als bisher prüfen müssen, ob sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 146 Abs. 1 n. F. erfüllt sind.
Waren
Insbesondere mit dem Begriff der Waren, der analog den § § 143, 144 AO handelsrechtlich auszulegen ist (Vorräte im Sinne von §§ 266 Abs. 2 B. I Nr. 1 – 3, 275 II Nr. 5a HGB, die typischerweise im Handelsverkehr umgesetzt werden), wurde in der Vergangenheit gönnerhaft umgegangen oder erst gar nicht geprüft. Nicht unter den Begriff der Waren fallen Dienstleistungen (zum Beispiel Verkauf von Jetons im Schaustellergewerbe, Eintrittskarten in Badeanstalten). Besonderheiten können allenfalls noch dort gelten, wo das Entgelt dem Grunde und der Höhe nach mehr oder weniger freiwillig gezahlt wird oder die Kasse nicht durchgehend besetzt ist. Dabei müssen Einzelaufzeichnungen aufgrund der tatsächlichen Betriebsabläufe als nicht realisierbar oder völlig lebensfremd erscheinen (zum Beispiel bei WC-Dienstleistungen in Kaufhäusern oder mobilen Toilettenanlagen). Obgleich im Gesetzestext nicht ausdrücklich erwähnt die Formulierung aus Zumutbarkeitsgründen verlangt, dass es sich wie bisher um Waren von geringem Wert handeln muss, deren Einzelaufzeichnung unzumutbar ist. Dem genannten Urteil von 1966 lässt sich entnehmen, dass die Anschaffung einer Registrierkasse in einer Bäckerei mit Lebensmitteleinzelhandel zwar damals als nicht zumutbar angesehen wurde. Angesichts der seither rasanten Digitalisierung und überschaubarer Kosten für die Anschaffung einer Registrierkasse liegen die Dinge aber heute anders. Im Ergebnis gilt: Wer Kassenberichte führt, braucht gute Gründe dafür. Dem Mandanten muss bewusst sein, dass er die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 146 Abs. 1 AO n. F. trägt und durch summarische, fehleranfällige Aufzeichnungen ein hohes Schätzungsrisiko eingeht. § 146a Abs. 1 Satz 3 AO n. F. stellt klar, dass eine Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedenfalls immer dann besteht, wenn der Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet. Dies liegt ganz auf der Linie der BFH-Rechtsprechung und der GoBD (BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl. I, 2014, S. 1450). Dort heißt es in Randziffer 39: „Werden elektronische Grundbuchaufzeichnungen zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht tatsächlich technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch geführt, dann sind diese Daten auch aufzubewahren und in maschinell auswertbarer Form vorzulegen. Insoweit stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität nicht.“
Fazit
Auf den ersten Blick erscheint vieles neu, aber keinesfalls bahnbrechend. Wie bisher gibt es keine Registrierkassenpflicht. Der Steuerpflichtige kann seine Aufzeichnungen weiterhin auf Papier erstellen. Von Kassenberichten ist dringend abzuraten, insbesondere im Dienstleistungssektor. Nur papierbasierte oder elektronische Einzelaufzeichnungen räumen ehrlichen Unternehmern die Möglichkeit ein, sich bei formellen Mängeln gegen (ungerechtfertigte) Schätzungen wehren zu können, etwa durch Abgleich von Wareneinkauf und Warenumsatz auf Artikelebene. Der zeitgerechten Führung von Grund(buch)aufzeichnungen und der Erstellung von Eigenbelegen kommt mit Einführung der unangemeldeten Kassen- Nachschau zum 1. Januar 2018 eine noch höhere Bedeutung zu als das heute ohnehin schon der Fall ist. Im Ergebnis birgt die Kassen-Nachschau ein hohes Entdeckungsrisiko, dessen gegebenenfalls strafrechtliche Folgen sich nicht durch Abgabe einer Selbstanzeige vermeiden lassen.
Quelle: DATEV magazin, Herausgeber: DATEV eG, Nürnberg, Ausgabe 05/2017. Autor: Gerd Achilles.